民办学校利益的财税法治逻辑

历史地看，法律是利益的产物(黑克, 2016, 第16页)。利益是法律规范产生的动力，对利益的认识和调整对于法律、法学的发展产生了重要影响。法理学中的利益法学派就把利益与法律紧密联系起来，主张利益是法律的产生之源，利益决定着法律规则的创建，利益以及对利益的衡量是制定法律规则的基本要素，法律是“保护利益”的手段。当然，利益法学主要是针对概念法学所崇尚的概念分析与逻辑推演的司法裁判方法的，其目的也是重建另一种认识和裁判理念；但是利益法学本身对利益与法律之间关系的见解，无论是对于认识法律，还是对于立法、执法、司法，都具有重要意义(于浩, 2017, 第97-104页)。

财税是国家治理的基础和重要支柱，治理政府和治理公民都离不开财税法作用的发挥。财税事关所有利益关系，财税法既调整国家与公民的财产分配，也影响公民之间的利益关系，因此民办学校利益关系的法治化可以财税法治为突破口。

1、确认利益：以可税性理论为基础

民办学校的利益确认涉及国家、私人等多方面主体，其与私人之间的利益主要由民法确认，其与国家之间的利益则离不开财税法的确认。财税法对学校与国家之间的利益进行确认是以可税性理论为基础的。

“可税”具有两个面向的意义，即国家可以征税与公民可能纳税，“可税”是国家征税与公民纳税的联结点，只有两个面向都“可税”，税的条件才能现实满足。可税性理论直接针对的问题是，现存的利益哪些可以归于国家，哪些应当归于私人。在税法进行特定的利益归属确认之前，该利益并不能由私人完全享有，其中存在国家与私人双重利益可能，只有通过税法确认特定份额的归属之后，私人才能真正享有和自由支配该利益。根据“可税”考虑的因素不同，可税性可以分为“经济上的可税性”和“法律上的可税性”，前者考虑经济上的可能性与可行性，后者考虑法律上的合理性与合法性。税法进行利益确认，除了技术上的可行性以及形式上的合法性外，最主要的是法律上的合理性。由于税收是对社会财富的分配，每一份利益产生后就进行一次分配，如果对现存的利益进行分配，那么就可能是对利益的二次甚至多次征税。因此，可税性要求只对新生利益(收益)征税(张守文, 2000, 第12-19页)。

财税法对民办学校与国家之间利益的确认，首先应当运用可税性理论予以分析。民办学校所涉及的利益，在进行税法评价之前，并不完全属于自己，这时的利益并未尘埃落定。而确认利益之所属是国家还是私人，关键是分析其可税性标准。由于只有新生利益即收益才具有可税性，在区分民办学校所涉利益是否成为收益后，财税法要坚持民办学校非收益利益不具有可税性，并把现存资产确认为其完全自主所有的财产。对于属于收益的部分，还需要进一步区分预期收益和已得收益、无形收益和有形收益。民办学校未来办学收入等预期收益和因办学成绩斐然而产生的良好口碑等形成的无形收益，这些非现实收益、难以量化的收益，财税法认为其与国家利益无关，不应当课税，从而确认为学校的私人所有利益。而对于民办学校的学费收入、食堂营业收入等，由于其具有现实收益性，因而具有可税性，应当对其进行税收分配，确认其中国家和学校各自所有的利益部分。

2、协调利益：税收优惠的平衡效应

税收优惠是国家为了一定的政策目标而对负有纳税义务的组织和个人予以免除或者减少一部分税收的制度措施。有学者进一步总结了税收优惠应当具有的三个特征：(1)以组织与个人负有纳税义务为前提；(2)以法定基准纳税义务为基础；(3)具有明确的政策目标(马国强, 2003, 第34-38页)。依此推论，不负纳税义务的组织与个人不存在税收优惠问题，不具有可税性的利益，也就不属于税收优惠的范畴。

按照税法基本原理，税收负担应该由全体国民公平分配，公平原则要求量能课税。每一位纳税义务人与其他纳税义务人的纳税能力究竟是类似还是不同，以个人支付能力为指针(葛克昌, 2016, 第78-105页)。对于少数不同情况的人(负担能力弱的人)予以不同税收处理，这是税收优惠存在的主要原因；“对于税收负担能力形式上相同的纳税人，如果掺入经济、社会、文化、教育等政策因素，或者考虑纳税人的生理、心理、年龄等客观原因，税收优惠政策也会有存在的空间”，以上方面的优惠还可以进一步划分为“照顾性优惠和政策性优惠”(熊伟, 2014, 第154-168页)。

对于民办学校所涉及的利益关系，主要是赋予政策性优惠措施：国家通过税收工具诱导民间资金流向民办学校或者减少学校相关税收支出以促进教育事业发展。民办学校所涉利益的税收优惠主要体现在以下三方面。

第一，在民办学校与捐赠人的利益之间，为激励捐资办学、增加学校利益，对捐资办学者予以税收优惠，允许所捐支出在税前扣除(如《企业所得税法》第9条)。捐赠人既已把资金捐赠给学校，如果还要对该部分资金征收所得税，会给捐赠人造成更大资金压力，抑制其捐赠积极性，对教育事业的发展也会产生负面影响。因此，捐资免税有利于协调学校与捐资人的利益。

第二，在民办学校与投资人的利益之间，投资人倾向于把营利性学校作为投资工具，尽可能瓜分学校盈余，而学校作为独立的法律主体又有其自身长远发展的利益，两者之间存在张力。如何对学校盈余进行分配，主要是按照《公司法》的规定。但财税法也并非无所作为。对学校的所得和投资人所分红利两次进行征税，会加剧两者之间的利益冲突。如果取消或降低双重征税，在不影响学校所得的情况下，投资人获得的收益更多，则能够一定程度缓解学校与投资人的利益冲突。

第三，在民办学校和国家之间，虽然学校的某些收益具有可税性，按照量能课税的原则，学校应当向国家缴纳该税收，但是出于特定政策的考虑，财税法对学校某些收益减免征税。如对校园内实行社会化管理和独立核算的学生食堂免征营业税和企业所得税。这种政策性税收优惠的主要原因是该项所得源于公益性的服务，在学校食堂保持较低的餐饮价格时，它增进了广大学生的利益，因此国家税收对学校收益作出让步。

3、实现利益：财政支出的促进作用

民办学校既承载了公共利益，也追求私人利益。财税法通过对民办学校的财政支出，直接促进了公共利益的实现，也间接增进了民办学校的私人利益。现代财政是公共财政，财政收入来源公共性、财政决策民主性、财政支出公共性是其典型特征。财政对民办学校的支出正是财政公共性的体现。民办学校虽然举办资金来源具有私人性、管理具有私人性、宗旨具有私利性，但是所提供的教育服务具有公共性，因此公共财政必然要重视和支持民办学校，以促进民办学校的发展，从而也促进民办学校的利益实现。

财政支出不仅可以以货币的形式，也可以以实物的形式，它们本质上都是财政资源，一般情况下两者可以互换。因此，通过财政支出促进民办学校利益实现的途径也可以分为两种形式：第一，实物形式的财政支出，这通常发生在学校设立时。设立民办学校需要大片土地建设硬件设施，在土地(使用权)价格不断飙升的背景下，办学的土地成本也不断上涨，这对民办学校的发展构成较大制约。《民办教育促进法》第51条第1款规定要无偿划拨或者以低于市场价格出让办学用地，以促进公益性教育事业的发展。第二，货币形式的财政支出，这种方式可以贯穿于学校运行的始终。特别是针对义务教育阶段的教育服务，由于财政本身负有义务教育支出的义务，当民办学校提供相应的教育后，实际上是民办学校直接代替国家履行了义务，直接承担了原属于财政的负担，因此，财政应当对这一部分的教育经费进行支出。《民办教育促进法》第50条规定的“委托付费”，正是对此财政支出义务的确认。这也是促进民办教育发展的有力方式。